法人が役員に対して支払う給与のうち、定期同額給与など一定のものを除いて、原則として損金の額（税務上の経費）には算入できません。役員賞与のように毎月の固定額とは別に一定の金銭等を支給し、その金額を損金の額に算入したい場合、事前に税務署へ届け出ておく必要があります。これが事前確定届出給与です。
届出書には、いつ・誰に・いくら支払うかをあらかじめ記載します。届出どおりの金額・時期で支給することが原則であり、これと異なる支給をした場合は、原則として全額が損金不算入となります。
ただし、届出日に金銭を動かさなかったからといって、それだけで直ちに損金不算入が確定するわけではありません。未払計上をどう扱うかという論点もあり、後段で改めて触れます。
提出期限は、株主総会等の決議をした日から1か月を経過する日と、会計期間開始から4か月を経過する日のいずれか早い日までです。新設法人の場合は、設立後2か月以内とされています。
なお、合同会社が役員賞与を支払った場合の取り扱いについては、以下の記事をご参照ください。
「支給ゼロなら何も起きない」とは限らない
ここから本題です。届出は出したものの、業績悪化などを理由に実際には支給しなかった、というケースです。
このとき「支給していないのだから損金算入もしていない。否認するものがないので問題ない」と考えてしまいがちです。一見もっともらしい話ですが、実務はそれだけで終わりません。法人税法の論点に入る前に、会社法と民法上の整理が必要になります。
通達の趣旨説明にある「未払計上」をめぐる考え方
この点について、法人税基本通達9-2-14の趣旨説明では、興味深い言及がされています。
事前確定届出給与の届出に関して、支給額の一部が未払いとなった場合の取扱いについて、国税庁に照会が寄せられているとのことです。
そこでは、その事前確定届出給与が債務として確定したものであれば他の費用と取扱いを違える必要はなく、未払計上であっても支給した金額に含まれるとも考えられる、と整理されています。一方で、届出の時点で未払いとなることが見込まれているような場合には、そもそも「事前」に「確定額」を支給する「定め」が存在していたといえるのか、という疑問が示されています。
つまり、未払計上それ自体が直ちに否認されるわけではなく、給与としての実態が伴っているか、届出額が本当に確定額だったのか、その役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する定めが本当に存在していたのか、といった点を実質で判断する、という整理です。
決議をした時点で「報酬債務」は発生している
論点を戻します。役員報酬は、定款の定めまたは株主総会の決議によって支給額が確定します。この決議をした時点で、会社には役員に対する報酬支払債務が発生します。役員側から見れば、報酬を請求する権利、つまり報酬債権を持っている状態です。
ここを押さえておかないと、その後の処理を誤ります。「届出を出しただけ」と「決議をした」は別の話です。決議をしている以上、支給していなくても債務は存在しています。
不支給決議をしないまま放置した場合
債務がある状態で支給をしないまま放置すると、役員側には法的には報酬債権が残ります。
この状態が続くと、税務上は「支給するつもりがあったのに支払っていないだけ」と評価されうる場面が出てきます。実際には金銭の動きがなくても、役員に対して経済的利益を供与したものとして、源泉所得税の課税関係に発展することも考えられます。
不支給決議をした場合に何が起きるか
では、改めて社員総会等で「支給しないこと」を決議した場合はどうなるか。これは法的には、会社が役員に対して負っていた報酬債務を消滅させる行為です。役員側から見れば、債権を放棄したことになります。
この処理により、役員に対して経済的利益の供与がもとから無かったこととされるかどうかは、決議の内容や経緯、役員側の同意の有無などの事実と、課税当局によるそれらの事実認定によるものと考えれられます。
記録の残し方が結論を左右する
不支給決議を行うのであれば、いつ、誰の同意のもと、どのような理由で支給しないこととしたのか、議事録などに残しておく必要があります。「結果的に払わなかった」と「払わないと決議した」は、税務上はまったく別の事象として扱われます。
事前確定届出給与の制度を使うときは、損金算入できるかどうかという入口の議論だけでなく、出口、つまり支給しなかった場合の債務の扱いまで視野に入れておくことが望ましいと考えます。届出書を提出した瞬間に、損金算入の可否とは別に、会社法上の債務という別レイヤーの話が動き出している、という感覚を持っておくと安全です。
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